En este libro se aborda el estudio de un tema de inequívoca actualidad, la determinación de la responsabilidad penal del asesor fiscal en relación con el delito de defraudación tributaria. Son muchos y cada vez más frecuentes los casos que llegan a los tribunales y saltan a los medios de comunicación en los que junto con deportistas, actores, artistas, directivos y otros profesionales aparece implicado el asesor fiscal. Sin embargo, no están claras las razones que llevan a la exención de responsabilidad o bien a su condena. Las respuestas que se dan en el libro derivan de un análisis minucioso del Derecho penal y tributario español y, cuando resulta pertinente, del Derecho comparado y de la jurisprudencia.
En la primera parte se define el bien jurídico, el tipo objetivo y la existencia de dos injustos penales. Se continúa con los elementos subjetivos y una particular visión del error. En la segunda parte se presenta en detalle la figura del asesor fiscal y se resuelve la calificación del delito de defraudación tributaria como especial mixto (de dominio y de infracción de deber), a partir de una sólida delimitación del círculo de posibles autores. En la tercera parte se aplica la teoría de la determinación objetiva y positiva del hecho a casos prácticos, distinguiendo entre supuestos de autoría (con el actuar en lugar de otro) y de participación en la conducta del obligado tributario intraneus.
La revisión de cuestiones nucleares y especialmente complejas de la parte general del Derecho penal, así como las novedosas, atrevidas y bien fundamentadas soluciones dogmáticas sobre la interpretación del delito de defraudación tributaria, hacen de este libro un referente para acercarse con una mirada renovadora a problemas clásicos del delito. Pero además, su valor se incrementa exponencialmente al aplicar con coherencia y radical rigurosidad las bases teóricas construidas para resolver las dudas prácticas en relación con una figura tan actual como poco estudiada: el asesor fiscal.
PRIMERA PARTE
ALGUNOS PROBLEMAS DEL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA
CAPÍTULO I
EL BIEN JURÍDICO PROTEGIDO Y LOS ELEMENTOS OBJETIVOS DEL TIPO DE INJUSTO
1. Introducción
2. Dos presupuestos del delito fiscal
A. La delimitación del ámbito típico con categorías de naturaleza tributaria: la existencia de una relación jurídico-tributaria que subyace al tipo penal del art. 305 CP
B. La existencia de dos injustos penales
i) De defraudación del contribuyente
ii) De defraudación del pagador a cuenta (retenedor u obligado a realizar ingresos a cuenta)
3. El bien jurídico protegido por el art. 305 CP
A. Breve referencia al estado de la cuestión
i) Las tesis de orientación patrimonial
ii) Las tesis funcionales
B. Toma de postura
4. La conducta típica
A. El contenido del verbo rector defraudar
i) Breve referencia al estado de la cuestión
a) La teoría de la infracción del deber
b) Las teorías del engaño
ii) Toma de postura
B. La posibilidad de comisión de la defraudación por omisión
C. La definición de las modalidades típicas
5. El resultado típico
A. Breve referencia al estado de la cuestión
B. Toma de postura
CAPÍTULO II
LOS ELEMENTOS SUBJETIVOS DEL TIPO DE INJUSTO
1. Introducción
2. La naturaleza de los elementos del tipo de injusto del delito de defraudación tributaria
A. Los sujetos
B. Por acción u omisión
C. Los verbos (defraudar) eludiendo, obteniendo y disfrutando
D. Tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener, ingresos a cuenta, devoluciones y beneficios fiscales
E. Indebidamente
F. La condición, la cuantía y la pena
3. El discutido elemento subjetivo del injusto
4. La exigencia de dolo
A. El elemento cognoscitivo del dolo
B. El elemento volitivo del dolo
CAPÍTULO III
LA EXCLUSIÓN DEL DOLO POR UN ERROR DE TIPO Y SU DISTINCIÓN DE LA AFECTACIÓN DE LA CULPABILIDAD POR ERRORES DE PROHIBICIÓN
1. Introducción
2. Delimitación entre el error de tipo y el error de prohibición desde la perspectiva de la teoría (restringida) de la culpabilidad
3. Peculiaridades del tratamiento del error en el delito de defraudación tributaria
4. Propuestas de tratamiento del error en el delito fiscal
A. Soluciones con la teoría de la culpabilidad
i) El delito de defraudación tributaria como un tipo que contiene elementos de valoración global del hecho
ii) El delito de defraudación tributaria como un tipo penal en blanco
iii) El delito de defraudación tributaria como un tipo penal con elementos normativos (“en estricto sentido”)
B. Soluciones con la teoría del dolo
5. Toma de postura
A. El dolo requiere del conocimiento de la obligación tributaria
B. Teoría del dolo o teoría de la culpabilidad
i) Teoría del dolo: hay que replantear los postulados de la teoría de la culpabilidad
ii) No hay motivo para abandonar la teoría de la culpabilidad
C. El error en el delito de defraudación tributaria. Una propuesta de tratamiento
i) El conocimiento de los elementos del tipo objetivo
ii) El error de tipo
iii) El error de subsunción
SEGUNDA PARTE
LA ACTIVIDAD DE ASESORÍA FISCAL EN EL CONTEXTO DE LOS PROBLEMAS DE AUTORÍA Y PARTICIPACIÓN DEL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA
CAPÍTULO IV
LA ACTIVIDAD DE ASESORÍA FISCAL Y LA DELIMITACIÓN DEL OBJETO DE ESTUDIO
1. Introducción
2. La relevancia y la pertinencia de un estudio específico de la responsabilidad penal del asesor fiscal
3. Tres premisas para el estudio de la responsabilidad penal del asesor fiscal
A. La existencia de una determinada relación jurídico-tributaria
B. La (legítima o ilegítima) pretensión del contribuyente de conseguir un ahorro tributario
C. La tarea del asesor fiscal: contribuir con esa pretensión
4. El concepto y la regulación de la actividad de asesoría fiscal
5. El asesor fiscal es un profesional en materia tributaria
A. El asesor fiscal es un experto o un técnico, que posee la cualificación necesaria en materia tributaria
B. Para realizar actos propios de la actividad de asesoría fiscal
C. De forma habitual y principal
D. Pública y reconocida socialmente
E. Y con el cobro de unos honorarios por la prestación de sus servicios
6. El contenido de la actividad de asesoría fiscal
A. Asesoría
i) Suministro de información
ii) Consejo
B. Representación
C. Otras actividades ejecutivas de planificación fiscal
D. Actividades contables
7. La extensión del objeto de estudio: La eventual responsabilidad penal del asesor fiscal
A. Otros delitos (diferentes al del art. 305 CP) que puede cometer el asesor fiscal
B. El análisis de la responsabilidad penal del asesor fiscal en otros ordenamientos jurídicos
i) En Alemania
ii) En Italia
C. Breve diagnóstico del estado de la cuestión en España
8. Una particular propuesta de análisis de la responsabilidad penal del asesor fiscal
CAPÍTULO V
CLASIFICACIÓN DEL TIPO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA
1. Delito común o delito especial
A. El delito de defraudación tributaria como un delito común
B. El delito de defraudación tributaria como un delito especial
C. El delito de defraudación tributaria como un delito especial y, a la vez, común
2. El círculo de posibles autores
A. Las diferentes posturas
i) El contribuyente
ii) Los sujetos pasivos de la obligación tributaria: el contribuyente y el sustituto
iii) El contribuyente, el sustituto y los responsables del tributo
iv) El contribuyente, el sustituto, los responsables del tributo y los demás obligados tributarios
v) El contribuyente, el sustituto, el responsable del tributo, los demás obligados tributarios y el representante del obligado tributario
vi) Cualquiera que ocupe la posición del sujeto pasivo de la relación
B. Toma de postura
i) El elemento del que proviene la especialidad
ii) Definición del círculo de posibles autores
3. Delito de infracción de deber, de dominio o mixto
A. El delito de defraudación tributaria como un delito especial de infracción de deber
B. El delito de defraudación tributaria como un delito especial de dominio
i) Exposición básica
ii) La propuesta de CHOCLÁN MONTALVO
iii) La propuesta de ROBLES PLANAS
C. El delito de defraudación tributaria como un delito especial mixto
i) Exposición básica
ii) La propuesta de SILVA SÁNCHEZ
iii) La propuesta de MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ
iv) La propuesta de GÓMEZ MARTÍN
D. Toma de postura
i) La definición de delito especial
ii) El fundamento material de la restricción del círculo de autores
iii) El delito de defraudación tributaria es un delito especial de dominio al que subyace la infracción de un deber jurídico extrapenal (no personalísimo)
CAPÍTULO VI
APROXIMACIÓN A LAS DIFERENTES TEORÍAS SOBRE LA AUTORÍA Y LA PARTICIPACIÓN EN LOS DELITOS ESPECIALES
1. Exposición de las diferentes posturas doctrinales para la determinación de la autoría (y la participación) en el delito de defraudación tributaria
A. Concepto unitario de autor versus concepto restrictivo de autor
i) Exposición básica de ambos conceptos: la accesoriedad como criterio de distinción
ii) El concepto unitario de autor, el concepto restrictivo de autor y los delitos especiales
a) ¿Son compatibles los conceptos unitario y restrictivo de autor con el carácter accesorio de la intervención del extraneus en relación con la del intraneus?
b) ¿Son idóneos los conceptos unitario y restrictivo de autor para tener en cuenta la diferencia de injusto entre la conducta del intraneus y la del extraneus en los delitos especiales? Y además, ¿resultan idóneos para apreciar la posible diferencia de merecimiento de pena entre la conducta del intraneus y la del extraneus?
iii) Críticas a cada uno de los conceptos de autor
a) Razones prejurídicas
b) Razones dogmáticas
c) Razones político-criminales
B. El concepto extensivo de autor
i) Exposición básica del concepto extensivo de autor y de las primeras teorías diferenciadoras
a) El concepto extensivo-objetivo de autor
b) El concepto extensivo-subjetivo de autor
ii) El concepto extensivo de autor y los delitos especiales
iii) Críticas al concepto extensivo de autor
C. Las teorías diferenciadoras desarrolladas en el marco del concepto restrictivo de autor
i) La teoría objetivo-formal
ii) Las teorías objetivo-materiales
iii) La teoría del dominio del hecho
iv) La teoría de la determinación objetiva y positiva del hecho
Excurso: Críticas planteadas a la teoría de la determinación objetiva y positiva del hecho
2. El concepto de autor en el Código Penal español
3. Toma de postura
TERCERA PARTE
LA APLICACIÓN DE LA TEORÍA DE LA DETERMINACIÓN OBJETIVA Y POSITIVA DEL HECHO A SUPUESTOS DE RESPONSABILIDAD PENAL DEL ASESOR FISCAL POR EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA
CAPÍTULO VII
EL ASESOR FISCAL COMO AUTOR DEL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA: LA APLICACIÓN DEL ART. 31 CP DEL ACTUAR EN LUGAR DE OTRO
1. Introducción
2. La representación del intraneus por el asesor fiscal
3. La aplicación del art. 31 CP del actuar en lugar de otro a supuestos de actuación del asesor fiscal como representante del intraneus
A. El estado de la discusión
B. El ámbito de aplicación del actuar en lugar de otro
C. Fundamento de la extensión de la autoría a actuaciones en lugar de otro
D. Toma de postura
i) El asesor fiscal representante de una persona física
ii) El asesor fiscal representante de una persona jurídica
iii) Otros supuestos discutibles de responsabilidad por representación (y aplicación del art. 31 CP) en el delito de defraudación tributaria
a) La representación legal de personas físicas
b) La representación de entes sin personalidad jurídica
c) La actuación del sustituto del contribuyente
4. Propuesta de clasificación de la relación entre el asesor fiscal “representante” y el obligado tributario intraneus
A. El asesor fiscal actúa de manera autónoma (con desconocimiento del asesorado)
B. El asesorado induce o ayuda al asesor fiscal (o actúan de común acuerdo)
C. La instrumentalización del asesor fiscal por el asesorado
D. La punibilidad del asesor fiscal extraneus como autor
5. La responsabilidad penal de las personas jurídicas
CAPÍTULO VIII
LA ACTIVIDAD DE ASESORÍA FISCAL EN RELACIÓN CON LA CONDUCTA DEL ASESORADO: EL ASESOR FISCAL COMO PARTÍCIPE EN EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA
1. Introducción
2. Una cuestión previa: la posibilidad de atribución de responsabilidad penal al extraneus a título de participación
3. La aplicación del art. 31 CP a la conducta del asesor fiscal en el hecho principal del intraneus
A. Planteamiento de la cuestión (especialmente en el contexto de organizaciones empresariales)
B. El concepto de administrador de hecho
C. Las diferentes posturas
D. Toma de postura
4. Favorecimiento activo de la conducta delictiva del cliente. Delimitación entre participación e intervención punible y ejercicio legítimo de la profesión o al menos conducta penalmente atípica
A. Breve referencia al estado de la cuestión
i) Soluciones subjetivas: punibilidad o no de la participación según la clase de dolo en el asesor
ii) Soluciones objetivas: impunidad o punibilidad de la participación según el carácter neutro o estándar o socialmente adecuado de la aportación o por el contrario su adaptación y ajuste al concreto delito
B. Toma de postura
5. Propuesta de clasificación de la relación entre el asesor fiscal y el obligado tributario intraneus. La responsabilidad penal del asesor fiscal a través de la jurisprudencia española
A. El asesor fiscal induce o ayuda al asesorado (o actúan de común acuerdo)
i) El asesor fiscal inductor
ii) El asesor fiscal cooperador necesario y no necesario (cómplice)
a) Distinción entre cooperación necesaria y complicidad
b) La atenuación facultativa de la pena de los partícipes extranei prevista en el art. 65.3
c) Algunos supuestos problemáticos
B. El asesor fiscal se sirve del asesorado como instrumento
i) Evaluación de la conducta del asesorado
a) Actuación en error de tipo del asesorado
b) Actuación en error sobre la punibilidad del asesorado
ii) Evaluación de la conducta del asesor fiscal
a) Asesoría de mala fe y sin error
b) Asesoría en error
c) Asesoría correcta
iii) Participación por omisión
